<<
>>

Учетная политика компании как инструмент оптимизации процесса подготовки отчетности по МСФО

Систематизация принципов, правил, сложившейся учетной практики в одном документе является важным элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, будет служить важным элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также позволит внешним (например, аудиторам) и внутренним (например, руководству компании) пользователям лучше понять принципы, правила подготовки отчетности по МСФО в отдельно взятой компании (или в группе компаний)1.

Подготовка и принятие рациональной, экономически обоснованной учетной политики с целью подготовки отчетности по МСФО оказывает существенное влияние на эффективность использования трудовых и финансовых ресурсов компании.

Как справедливо отмечают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, учетная политика является основой бухгалтерских стандартов, рекомендаций, толкований, правил и положений, используемых компаниями при составлении финансовой отчетности. Учетная политика компании включает методы применения администрацией тех принципов, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы[49][50].

Хенин ван Грюнинг считает, что учетная политика - это специфические принципы, основы, обычаи, правила и инструкции, применяемые компанией при

подготовке и представлении финансовой отчетности1.

Определение учетной политики дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н (в редакции последующих изменений и дополнений), согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (в редакции последующих изменений) введена отдельная статья, посвященная учетной политике (ст. 8). Приведенное в ней определение учетной политики содержит сходную с ПБУ 1/2008 формулировку: «совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику».

Учетная политика по МСФО, по мнению С.А. Умрихина, - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности[51][52]. Тем не менее мы склоняемся к позиции Р.Г. Каспиной, которая под учетной политикой в соответствии с МСФО понимает совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности[53]. В основе такого определения лежит формулировка понятия «учетная политика», приведенная непосредственно в п.5МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

При этом многие авторы сопоставляют определения учетной политики по РПБУ и МСФО и в основном придерживаются следующей позиции: учетная политика по РПБУ регламентирует процедуру учета, а по МСФО - определяет результат учета в виде подготовленной отчетности. В частности, по мнению Е.А. Бобровой, учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в российских стандартах бухгалтерского учета (РПБУ) учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс)1.

Считается, что определение учетной политики в РПБУ раскрывает ее организационно-технические аспекты, а определение учетной политики в МСФО описывает главным образом методологические аспекты.

В любом случае в контексте перехода российских компаний на применение международных стандартов значение учетной политики невозможно переоценить, так как она занимает центральное место в процессе формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО[54][55].

Следует отметить, что требования к качественным характеристикам информации в российских стандартах бухгалтерского учета (РПБУ) и в

3 международных стандартах совпадают[56].

Сравнительный анализ допущений и требований, предъявляемых к учетной политике согласно МСФО и РПБУ, представлен в таблице 2.1.

Проведенный в таблице 2.1 сравнительный анализ допущений и требований, предъявляемых к учетной политике согласно РПБУ и МСФО, концептуальных различий не выявил. Однако при отражении хозяйственных операций в системе национальных счетов выполнение требования приоритета экономического содержания перед юридической формой (являющегося одним из базовых основ МСФО) сталкивается с некоторыми противоречиями, которые связаны с тем, что в России приоритет отдается юридическому содержанию фактов, и на практике этот критерий не работает, например, как в случае с последовательными сделками, предусматривающими возврат актива первоначальному обладателю.

Таблица 2.1 Сравнительный анализ допущений и требований, предъявляемых

к учетной политике согласно РПБУ и МСФО1

Наименование допущения/ требования Содфжание допущения/ требования в РПБУ Содержание долущашя/ требования в МСФО Комментарий
1 2 3 4
Допущение имущественной обособленности Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008) В МСФО допущение имущественной обособленности не сф ор мулир ов ан о в качестве одного из о снов ополагающих, поскольку определение активов и обязательств, прив еденно е в п.4 9 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, отражает тот факт, что МСФО исходит из необходимости отнесения активов и обязательств к конкретной организации Допущение имущественн ой обособленности в МСФО реализовано опосредованно, не через право собственности, а через понятие контролянэд активами и ответственности по обязательствам.
Допущение непр ерывности деятельности Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерєния и нео бходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке

(п. 5 ПБУ 1/2008)

Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют н амер ен ия и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) Концептуальных различий нет

Продолжение табл. 2.1

1 2 3 4
Допущение

п о с л е д о в аге льн о сти применения учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008) Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, пр очих со бытий и условий (п. 13 МСФО 8) Концептуальных различий нет
Допущение EpeMEHHОЙ определенности фактов хозяйствен­ной деятельности Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5 ПБУ 1/2008) Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) - принцип начисления. Они отражаются в учетных зали сях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) Концептуальных различий нет
Требование полноты/ Рациональности Полнотаотражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/2008) Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. б ПБУ 1/2008) Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затратна ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) Концептуальных различий нет
Требование своевременности Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008) Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса междууместностьюи надежностью информации (п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) Концептуальных различий нет

Окончание табл. 2.1

1 2 3 4
Требование осмотрительности Большая готовн ость к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых р ез ер в о в (п. б ПБУ 1/2008) Требование осмотрительно сти, при котором балансовая стоимость активов не должна завышаться, а обязательств, соответственно, занижаться.

(п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)

Концептуальных различий нет
Требование приоритета с о д ер жания п ер е д формой Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. б ПБУ 1/20 08) Операции и другие со бытия должны учитываться и пр едставляться в соответствии Cих сущностью H экономической реальностью, анетолько в соответствии C юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) На уровне общих положений различий нет. Б то же время, порядок отражения хозяйственных оп ер аций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требованияприоритета содержания перед ф ор мой
Требование непротивор ечивостн Тождество данных аналитического учета оборотами остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п. б ПБУ 1/2008) Требование непротиворечивости в МСФО не определено Отсутствие в МСФО определения требования непр отивор ечиво сти объясняется тещ что международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета

Однако проблемы адаптации учетной политики по РПБУ с целью ее сближения с МСФО по-прежнему являются острыми, что подтверждено результатами исследования «Практика применения МСФО в России в 2010 - 2012 годах», которое проводил журнал «МСФО на практике» совместно с аудиторско- консалтинговой компанией «Бейкер Тилли Русаудит». От 29% до 39% процентов

прошенных компаний (в зависимости от размера выручки) сталкиваются с этой проблемой при подготовке отчетности по МСФО1.

Результаты, представленные в исследовании «Бейкер Тилли Русаудит», подтверждаются и данными проведенного нами сетевого обследования компаний Ростовской области, применяющих МСФО для подготовки финансовой отчетности, согласно которого только 15% опрошенных компаний на сегодняшний день имеют учетную политику по РПБУ, структурированную к требованиям МСФО.

Следует отметить, что в настоящее время российские положения по бухгалтерскому учету в значительной степени соответствуют МСФО, и основная проблема состоит в практике их применения. Абсолютно неустранимых различий не существует. Есть только так называемые условно неустранимые различия. Их наличие вызвано побочным влиянием требований налогового законодательства, когда применение в российском бухучете способа в соответствии с требованиями МСФО приводит либо к повышению рисков возникновения споров с налоговыми органами, либо к увеличению налогового бремени для организации. Подобных различий немного, и для их нейтрализации на практике уже выработан целый ряд мультипликационных методик, позволяющих присваивать одному учетному объекту несколько качественных и количественных характеристик[57][58]. Однако именно бухгалтерские службы не всегда используют изменения в нормативной базе, которые могут помочь решить проблему гармонизации учетных политик.

В целях подготовки отчетности по МСФО способом трансляции данных российского учета в отдельные регистры с последующими корректировками принятие учетной политики, максимально учитывающей возможности сближения МСФО и РПБУ, по нашему мнению, представляется наиболее рациональным. В этой связи в системе хозяйствующего субъекта предложено формирование комплексной учетной политики с возможностью максимальной интеграции

информационных потоков бухгалтерского учета, а также принципов РПБУ и

МСФО, что представлено на рисунке 2.1

Рис. 2.1. Методика формирования комплексной учетной политики

1 - для элементов, по которым пощэазумеваетс я параллельный учет, трансляция данных не выпапнжтея;

2 - выполняется по элементам, методологические подходы по которым не совпадают;

в системе хозяйствующих субъектов в целях подготовки отчетности по МСФО[59]

Представленная на рисунке 2.1 методика формирования комплексной учетной политики в системе хозяйствующего субъекта может быть реализована при использовании способа трансляции данных РПБУ в МСФО в целях подготовки отчетности в международном формате и обусловлена желанием компании максимально сблизить показатели российского учета и МСФО последующим основаниям.

Во-первых, формирование системы учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов. Поэтому в процессе формирования комплексной учетной политики необходимо внимательно проанализировать предлагаемые российскими и международными стандартами альтернативные варианты учета, представления информации, ее измерения и раскрытия. В этом процессе важны все нюансы, так как в дальнейшем они могут существенно повлиять на финансовый результат и, следовательно, на рыночную привлекательность компании.

Во-вторых, обеспечение увязки российского бухгалтерского учета с основными тенденциями стандартов на международном уровне. Учетная политика должна отражать качественное и своевременное управление нововведениями в МСФО со стороны компании. Это управление должно включать в себя проактивный подход руководителей отделов по МСФО как к анализу новых (измененных) стандартов МСФО, так и к описанию правил признания и измерения новых хозяйственных операций, применимых с точки зрения российских действующих стандартов.

К элементам, подлежащим включению в учетную политику российских компаний по МСФО, нацеленных на гармонизацию процессов подготовки отчетности по МСФО и РПБУ, следует отнести:

1. Структурированный к МСФО рабочий план счетов российского бухгалтерского учета с добавлением счетов, созданных исключительно для отражения информации об активах, обязательствах и капитале организации на базе МСФО. Ведение бухгалтерского учета в этом случае обеспечивает полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), так как они тесно связаны между собой. Аналитический учет является эффективным инструментом повышения качества учета, и его постановка должна начинаться с определения круга пользователей информации и необходимой степени ее детализации. По нашему мнению, для целей организации ведения аналитического учета в структурированном рабочем плане счетов должны быть решены следующие задачи: выделены признаки классификации объектов учета, определен

конечный перечень значений каждого признака и организована текущая работа по присвоению одного из значений из этого перечня всем вновь возникающим учетным объектам. Определить виды аналитического учета следует в самом начале деятельности компании исходя из предполагаемого разнообразия объектов учета, а затем в процессе хозяйственной деятельности следует постоянно актуализировать перечень этих видов.

2. Учетные регистры (оборотно-сальдовые ведомости в системе счетов МСФО, сводные таблицы по объектам учета, у которых нет аналога в РПБУ, и др.), первичные учетные документы, в том числе бухгалтерские справки, направленные на отражение данных об активах, обязательствах и капитале компании, в том числе данных, полученных на базе МСФО, но не отражаемых в бухгалтерском учете компании по РПБУ. К учетным данным можно отнести первичные документы (товарно-сопроводительные, коммерческие, финансовые, таможенные, документы валютного контроля и т.д.), а также данные оперативного, финансового, налогового и управленческого учета. В состав неучётных данных можно включить аналитические обзоры (финансовые, валютные, товарные и т.д.) и маркетинговые исследования, а также регламенты и технико-технологические документы и пр.

3. Методы оценки (восстановительная (текущая) стоимость, дисконтированная (приведенная) стоимость и др.) отдельных видов активов, обязательств и капитала, в том числе данных, полученных с использованием МСФО, но не отражаемых в бухгалтерском учете по РПБУ.

Для формирования методологических положений учетной политики по МСФО рекомендован алгоритм, представленный на рисунке 2.2.

Представленный на рисунке 2.2 алгоритм формирования методологических положений учетной политики по МСФО реализуется для разделов учета, по которым в стандартах предусмотрена возможность выбора из альтернативных вариантов, а также по тем разделам учета, где порядок отражения хозяйственных операций строго регламентирован. Следует отметить, что учетная политика обязана восполнять пробелы при невозможности достоверно отразить

соответствующие факты хозяйственной деятельности, их противоречия, неточности или нерассмотренные ситуации. В этом случае профессиональное суждение должно стать основой учетной политики, поскольку принятие грамотного решения в части вопросов учета крайне важно на всех этапах подготовки отчетности по МСФО.

Рис. 2.2. Алгоритм формирования методологических положений учетной политики по МСФО1

Ряд авторов (В.Г. Гетьман, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова, В.Т. Чая, Г.В. Чая, О.В. Соловьева, Е.П. Константинова) предполагают, что при формировании учетной политики согласно МСФО необходимо раскрыть как минимум следующие аспекты: признание выручки, признание и амортизацию

1Составлено автором

материальных и нематериальных активов, порядок капитализации затрат по займам и других затрат, способы учета по договорам подряда, отражение финансовых инструментов и инвестиций, учет аренды, признание затрат на НИОКР, отражение запасов, учет налогов, признание резервов, учет затраты на пенсионное обеспечение, определение денежных средств и их эквивалентов, определение хозяйственных и географических сегментов и основы для распределения затрат между сегментами, порядок учета правительственных субсидий и др.

По мнению Сэмюэла Си Уивера и Джея Фред Вестона, компания поясняет свою учетную политику, что, как правило, подразумевает обсуждение политики управления запасами, политики в области начисления износа и амортизации, подробное описание дополнительных расходов, например расходов на рекламу и продвижение товара на рынок и расходов на НИОКР, а также другие вопросы бухгалтерского учета, такие как режим иностранной валюты и финансовые инструменты[60].

Согласно нормам ПБУ 1/2008 учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.). Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно. Однако по нашему мнению необходимо утвердить учетную политику как отдельный документ, который будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации в отчетности по МСФО целесообразно раскрывать нужные сведения в комментариях по каждой статье, так как в таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.

Ключевые аспекты, подлежащие отражению в комплексной учетной политике по МСФО и РПБУ, представлены в таблице 2.2.

Ключевые аспекты, подлежащие отражению в комплексной учетной политике по

МСФО и РПБУ[61]

По нашему мнению, для более качественного ведения учета помимо методологических аспектов, подлежащих отражению в комплексной учетной политике по МСФО и РПБУ, представленной в таблице 2.2, необходимо раскрыть организационные и технические вопросы учета:

- порядок проведения инвентаризации активов, обязательств и капитала;

- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

- порядок контроля хозяйственных операций;

- другие решения, необходимые для организации всех видов учета.

Следует отметить, что организационный и технический разделы связаны с отражением формы ведения и организации бухгалтерского учета организаций, поэтому в отличие от методического раздела они не влияют на информацию, содержащуюся в финансовой отчетности. Таким образом, организационный и технический разделы МСФО не регулируются.

Проведенное исследование позволяет сформировать три ключевых правила, используя которые учетную политику компании можно рассматривать как инструмент оптимизации процесса подготовки отчетности по МСФО.

Во-первых, в учетной политике должно быть закреплено принципиальное согласие компании применять для ведения бухгалтерского учета и при составлении финансовой отчетности российские правила, гармонизированные с международными стандартами. Трансляция данных счетов российского учета на счета МСФО возможна только в случае полного соответствия методологии учета,

что закрепляется на стадии формирования учетной политики организации по конкретным вопросам организации и ведения бухгалтерского учета на основании выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, что указано в п. 7 ПБУ 1/2008, и МСФО.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах РФ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из МСФО. В случаях, когда МСФО для отдельных фактов хозяйственной деятельности, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов содержат метод, отличный от методов РПБУ, необходимо применять международные стандарты так, чтобы затраты на корректировки или параллельное ведение были минимальны.

Во-вторых, учетная политика должна закреплять тот или иной способ формирования информации об объекте, если МСФО допускает в данном случае альтернативность или описывает только механизм отражения в отчетности, не ставя на первое место задачу максимально грамотного отражения в учете информации для пользователя. Кроме того, при сравнении многих положений международных и национальных стандартов можно сделать вывод, что в ряде случаев российские учетные стандарты трактуют те или иные аспекты учета детальнее, чем они раскрываются в МСФО. В случае, когда российские стандарты и МСФО не детализируют отдельные аспекты формирования финансовой отчетности, восполнить пробел необходимо через описание методов в учетной политике предприятия.

В-третьих, именно в учетной политике компания должна самостоятельно определить те аспекты формирования финансовой отчетности, которые не регламентированы международными стандартами и/или российскими правилами. В случае, когда международные стандарты и/или российские правила учета не регулируют отдельные объекты, при разработке положений учетной политики компания может опираться либо на профессиональное суждение в отношении

этих объектов, либо на принципы подготовки и представления финансовой информации, выпущенные Советом по МСФО.

Таким образом, на основе изложенного сформулированы следующие принципы разработки комплексной учетной политики для компании по МСФО и РПБУ:

1. Национальные стандарты должны учитываться тогда, когда операция, отраженная в финансовой отчетности, не противоречит МСФО;

2. Порядок ведения учета должен базироваться на МСФО, когда операция, отраженная в финансовой отчетности, не противоречит МСФО;

3. Порядок ведения учета требует самостоятельной разработки, когда отсутствуют требования в РПБУ и МСФО:

4. Профессиональное суждение - базис принятия решений, не урегулированных международными стандартами или РПБУ.

В заключение следует отметить, что сотрудникам бухгалтерии необходимо обладать навыками профессионального составления учетной политики, отвечающей во всех существенных аспектах требованиям МСФО, применяемым в организации.

2.2.

<< | >>
Источник: Карецкий Алексей Юрьевич. Развитие методики формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в соответствии с требованиями МСФО. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014. 2014

Еще по теме Учетная политика компании как инструмент оптимизации процесса подготовки отчетности по МСФО:

  1. Карецкий Алексей Юрьевич. Развитие методики формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в соответствии с требованиями МСФО. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону - 2014, 2014
  2. Оценка ставки восстановления на основе моделей ценообразования финансовых инструментов
  3. Факторы на уровне компании
  4. Подготовка дела к судебному разбирательству. Примирительные процедуры
  5. 3.1 Деятельность суда, связанная с обеспечением реализации права на получение судебной защиты при подготовке дела к судебному разбира­тельству
  6. Участники арбитражного процесса. Представительство в арбитражном процессе
  7. 7. Гражданское право как наука и как учебная дисциплина.
  8. Моделирование разрядных процессов
  9. 14.1. Административный процесс: сущность, виды
  10. В процессе дозревания
  11. Доказательства и доказывание в арбитражном процессе
  12. В процессе формирования (в активной массе)
  13. Изменения в процессе дозревания положительных и отрицательных электродных материалов
  14. Влияние углеродных активаторов на процессы структурирования в электродных материалах
  15. 14.2. Правовое регулирование и принципы административного процесса
  16. Влияние термоциклических процессов на развитие КРН
  17. Физико-химические явления и процессы в свинцово-кислотном эле­менте
  18. Предъявление иска и возбуждение дела в арбитражном процессе
  19. Влияние активаторов на зарядно-разрядные процессы
  20. Физико-химические процессы при изготовлении электродных пла­стин